4.- Los gastos de representación
fijos no sujetos
liquidación deben contribuir a las cargas
sociales
En criterio de la Contra lo ría General
de la República, aquellos gastos de representación que el empleado percibe como
una suma fija y sobre la cual no debe rendir cuentas de gastos, tiene
características similares al salario y como estos, deben ser objeto de las
deducciones correspondientes a las cargas sociales.
Ese criterio está contenido en nota de la
Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Contraloría General de la
República, del 20 de junio de 1993, que se reproduce en sus partes conducentes:
ASUNTO: Criterio de la Contraloría General de la República, en el sentido de que, a los gastos de representación percibidos como suma fija no sujeta a liquidación deben deducírseles cargas sociales.
"Damos respuesta a solicitud... de
21 de los corrientes, mediante la cual nos consulta si a lo gastos de
representación que se perciben como suma fija no sujeta a liquidación, deben
series deducidas las carga sociales correspondientes a la Caja Costarricense de
Seguro Social y al Banco Popular y de Desarrollo Comunal.
De previo a referimos a su requerimiento,
consideramos necesario formular algunos breves comentarios relativos a la
naturaleza jurídica de los gastos de representación que devengan ciertas
categorías de funcionarios del Sector Público costarricense.
En lo que a este punto respecta, mucho se ha dicho sobre la naturaleza de dicho gasto. Dentro de ese cúmulo de información, los criterios jurisprudenciales, tanto a nivel administrativo como judicial, no han guardado una línea unívoca, como tampoco la han tenido nuestros legisladores.
Desde un punto de vista pragmático, los gastos de representación,
son aquellas erogaciones en que incurren ciertos funcionarios con ocasión del
ejercicio de su cargo, con el objeto de brindar atenciones de carácter oficial
a personas o representantes de instituciones, ajenas a la entidad que las
otorga.
Partiendo de ese enunciado, bien.. se
puede concluir. que los gastos de representación no tienen una naturaleza
salarial. No obstante lo anterior, en los últimos años es patente la tendencia
tanto de nuestros legisladores como de los jueces de ver en ellos un plus
salarial, cuando el gasto de representación se asigna como suma fija no sujeta
a liquidación.
A nivel legislativo, la Ley de Salarios
de la Administración Pública (N°2166 de 9 de octubre de 1957), señala en su
artículo 9° que las prestaciones o suministros adicionales que en algunos casos
se otorgan al servidor cuando las necesidades del servicio lo requieren, tales
como zonaje, gastos de transporte, alimentación y hospedaje, vehículo,
uniformes, etc. no poseen carácter salarial, lo que podría ser extensivo a los
gastos de representación, por cuanto la ejemplificación que hace dicha norma
incorpora supuestos que son de similar naturaleza y finalidad.
Sin embargo, su naturaleza salarial fue
expresamente conferida por la Ley N°6811 de 2 de setiembre de 1982, que en su
artículo 159 dispuso:
"Inclúyase en el salario nominal los
gastos de representación de los Ministros, Viceministros, Oficiales Mayores y
demás funcionarios que perciban gastos de representación. "
Si bien dicha norma no ha sido derogada
en forma expresa, con la promulgación de la Ley N°7028 de 23 de abril de 1986
(Ley de Presupuesto Extraordinario de la República para ese año) se abrogó su
texto, al establecerse en su numeral 4°, que los gastos de representación eran
"...salario para el sólo y único propósito de cálculo para pensión."
Esta disposición fue derogada por el artículo 29 de la Ley N°7268 de 14 de
noviembre de 1992, que reformó integralmente la Ley de Pensiones y Jubilaciones
del Magisterio Nacional.
No obstante lo anterior, la legislación
tributaria, en el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto
Ejecutivo N°18445 de 9 setiembre de 1988, integra el beneficio de comentario
como parte de la renta imponible para efectos del cálculo del impuesto sobre
las rentas del trabajo personal dependiente, junto con los sueldos,
sobresueldos, bonificaciones, zonajes, compensaciones de vacaciones, dietas,
gastos confidenciales, asignación de vehículo para uso particular y pago de
vivienda, entre otros extremos.
El parecer exteriorizado por nuestros
legisladores, mI tanto difuso en cuanto a sus conclusiones ha sido
complementado por los Tribunales de Justicia, que en gran número de veces han
hecho referencia a la naturaleza jurídica de los gastos de representación, si
bien no han guardado una línea unívoca en su definición.
No obstante la falta de uniformidad en la
jurisprudencia, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en su
Voto N°55091 de las 18:50 del 15 de marzo de 1991 -el cual constituye
antecedente vinculante para todos los Jueces de la República, excepto para los
de la misma Sala-, al analizar la constitucionalidad de la ley que dispone la
asignación mensual de los gastos de representación de los diputados, como suma
fija no sujeta a liquidación, manifestó que:
"Se declara: a) Sin lugar la acción
y, por ende, que no son contrarias a la Constitución las disposiciones del
artículo 2° párrafo 1 ° de la Ley N°7204 de 4 de octubre de 1990, que establece
la asignación mensual y los gastos de representación de los diputados, con
vigencia a partir de su publicación: asignación y gastos de representación que
constituyen ambos conjuntamente, la remuneración o salario por el desempeño de
sus funciones, de conformidad con 10 dispuesto en el artículo 118 de la
Constitución Política." (...)
Se observa de lo anterior que en criterio
de los Magistrados que conforman la Sala Constitucional, el gasto de
representación puede llegar a tener naturaleza salarial cuando -aclaramos
nosotros-, su asignación global no se encuentra sujeta a liquidación.
Tal es el caso de los gastos asignados a
quienes se desempeñan en nuestro Servicio Exterior, sobre los cuales la Sala
Segunda de la Corte Suprema de Justicia, en su Resolución N°59 de las 14:50
horas del 17 de abril de 1991, manifestó, con diáfana claridad que:
"...lo cierto es que los gastos de
representación y cancillería forman parte del salario total, para los
servidores diplomáticos a quienes se los autorice la Ley, en el tanto en que se
erigen en verdadera contraprestación. A mayor abundamiento, el criterio
sostenido por la jurisprudencia, en punto a no considerar los "gastos de
representación" como salario, ha sido expresamente variado a través de una
Ley, la N°7138, del 16 de noviembre de 1989, al disponerse que los gastos de
representación, para los efectos de la determinación del salario de los
Diputados, si es parte de su remuneración, resaltando esa regulación jurídica
aplicable a las relaciones de servicio, como la que nos interesa..."
Conclusión de todo lo anterior es el
afirmar que cuando los gastos de representación se perciben como una suma
mensual fija no sujeta a liquidación, los mismos se transforman en un plus
salarial más que viene a engrosar el cúmulo de remuneraciones con que le
retribuye el Estado a determinados funcionarios, sus servicios. Tal es la posición
asumida por este Organo Contralor en sus oficios 16226 de 22 de diciembre de
1992 y 2574 de 16 de marzo del año en curso. Caso contrario, cuando los gastos
se conceden en forma ocasional o sujetos a liquidación, conservarán su propia
naturaleza que los distingue de lo que es el salario propiamente dicho.
Habiendo clarificado, una vez más, la
naturaleza salarial de los gastos de representación no sujetos a liquidación
posterior, sólo nos resta por dilucidar si los mismos se encuentran afectos a
las deducciones correspondientes a la Caja Costarricense de Seguro Social y al
Banco Popular y de Desarrollo Comunal, comúnmente denominadas cargas sociales.
Dispone al efecto la legislación
aplicable:
Ley Constitutiva de la Caja Costarricense
de Seguro Social, N°17 de 22 de octubre de 1943 y sus reformas:
"Articulo 3°.- Las coberturas del
Seguro Social -y el ingreso al mismo- son obligatorias para todos los
trabajadores manuales e intelectuales que perciban sueldo o salario. El monto
de las cuotas que por esta ley se deban pagar, se calculará sobre el total de
las remuneraciones que bajo cualquier denominación se paguen, con motivo o
derivadas de la relación obrero-patronal." (...)
"Artículo 30.- Los patronos, al
pagar el salario o sueldo a sus trabajadores, les deducirán las cuotas que
estos deban satisfacer y entregarán a la Caja el monto de las mismas, en el
tiempo y forma que determine la Junta Directiva.
El patrono que no cumpla con la
obligación que establece el párrafo anterior, responderá personalmente por el
pago de dichas cuotas..."
Ley Orgánica del Banco Popular y de
Desarrollo Comunal, N°4351 de 11 de julio de 1969 y sus reformas:
"Artículo 5.- El fondo de trabajo se
formará por:
a) Un aporte del 1/2 %
mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos que deben pagar los
patronos, los Poderes del Estado y todas las instituciones públicas:
b) Un aporte del 1 % mensual sobre las
remuneraciones, sean salarios o sueldos que deben pagar los trabajadores.
Los patronos deducirán a los trabajadores
su aporte y deberán depositario en el Banco en la forma y plazos que determine
el Reglamento de esta ley." (...)
Utilizando un método de
razonamiento lógico se llega necesariamente a concluir que:
A- Si los gastos de representación fijos
no sujetos a liquidación presentan naturaleza salarial;
B- Si el monto correspondiente al salario
es la base sobre la cual se calculan las deducciones de cargas sociales (Caja
Costarricense de Seguro Social y Banco Popular y de Desarrollo Comunal);
C- Entonces, sobre los gastos de
representación que se perciban como suma fija no sujeta a liquidación debe
procederse de oficio con la deducción que corresponde por ley por concepto de
cargas sociales. Véanse al respecto los textos legales supra transcritos.
De igual manera, el ente patronal se verá en la obligación de
cotizar directamente, por concepto de cargas sociales y sobre el monto de dicho
gasto de representación, los porcentajes a que le compele el ordenamiento
jurídico.
Directamente relacionado con el asunto de
marras, el Tribunal Superior de Trabajo, en su voto N"955 de las 13:00
hrs. del 8 de octubre de 1992, manifiesta con gran claridad, lo siguiente;
"Quizá la duda sobre la naturaleza
salarial de los gastos de representación fue lo que indujo (...) a no reportar
ante la Caja Costarricense de Seguro Social, las sumas que por bajo ese
concepto se le fijaron al actor, según se desprende de la certificación de
salarios que emitió la entidad asegurado (sic) omitiéndose así las cotizaciones
legales que sobre esa parte del salario se debieron efectuar, tanto para la
Caja como para el Banco Popular y de Desarrollo Comunal..."
Dicha resolución judicial viene a
reafirmar entonces el criterio antes expuesto, según el cual en tratándose de
gastos de representación no sujetos a liquidación, debe procederse a realizar
todas las retenciones mensuales que por ley así se dispongan, no solo aquella
proveniente del régimen del impuesto sobre la renta.
A mayor abundamiento, la
Corte Plena, en sesión extraordinaria celebrada el 16 se julio de 1992,
Artículo XXX in fine, manifestó:
"...pues conforme a lo expuesto, los
gastos de representación se entienden como salario, afectos al impuesto sobre
la renta, y a todas las obligaciones y derechos que los mismos entrañan."
(...)
No omitimos hacer ver que si bien el
acuerdo de Corte Plena supratranscrito en lo conducente se adoptó
exclusivamente con miras a la retención del monto que corresponde al impuesto
sobre la renta, es lo cierto que hizo referencia además a "...todas las
obligaciones y derechos que los mismos -los gastos de representación-
entrañan", dentro de los cuales se encuentran, indefectiblemente, las
deducciones correspondientes a las cuotas obreras de la Caja Costarricense de
Seguro Social y del Banco Popular y de Desarrollo Comunal.
Finalmente, valga recalcar que aún cuando
se les haya reconocido a los gastos de representación que no deben liquidarse
una naturaleza salarial, ello no les elimina la finalidad para la cual fueron
otorgados, sea la de dar atenciones de carácter oficial a personas o
instituciones ajenas a la entidad en la cual se desempeña el funcionario que,
en razón del ejercicio de su cargo, los recibe.
Lo anterior implica que si bien los
gastos a que hemos hecho referencia son girados como un monto fijo mensual no
sujeto, en principio, a la presentación de comprobantes, la regla general que
rige esta situación -ya esbozada por este Organo Contralor en su oficio
N"12699 de 16 de octubre de 1990-, es que cuando se ha agotado la cuota
mensual, o ésta resulta insuficiente para brindar una determinada atención
oficial, existe la posibilidad de girar la suma mayor que se requiera, mas en
tal hipótesis, el funcionario público de que se trate debe necesariamente
liquidar y comprobar, de previo a la asignación suplementaria, los gastos
efectuados con la cuota fija mensual.
Ello no puede ser de otro modo, pues en
tal situación debe quedar demostrado que la suma girada en forma fija fue
utilizada -con todo y su naturaleza salarial-, en el cumplimiento de los
objetivos que señala nuestro ordenamiento jurídico.
DIRECCION GENERAL DE ASUNTOS
JURlDICOS
Roberto Gamboa Chaverri
Director General