TRIBUTOS

Oficio D.J.-0367-01 del 29 de enero de 2001
Asunto: Tributos
Consultante: Área de Salud de Alajuela Oeste
Informante: Rodrigo Vargas Ulate, Abogado, Dirección Jurídica Corporativa

Me refiero a su oficio No. ADMASAO-176-00 del 28 de noviembre de 2000, mediante el cual se solicita criterio sobre las gestiones administrativas hechas por el EBAIS de Turrúcares ante el Concejo Municipal de Alajuela, tendiente a que se le exonere del pago de tributos. Al respecto, le informo en los siguientes términos:

PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA Y ANEXOS

De los antecedentes anexos a la consulta se desprende que el Área de Salud de Alajuela Oeste realizó planteamiento ante el Concejo Municipal de Alajuela, tendente  a que se les exonere del pago de los tributos municipales correspondientes al EBAIS de Turrúcares; sin embargo, dicho Concejo Municipal, en sesión extraordinaria, les comunica que con fundamento en el criterio de la Asesoría Legal se deniega el planteamiento.

El criterio de la Asesoría Legal del Concejo Municipal, en síntesis, señala lo siguiente: El artículo 1 de la Ley Constitutiva de la Caja fue reformado por la actual Ley de Protección al Trabajador, y no hace referencia alguna a exoneraciones o exenciones a favor de la Caja. Que el artículo 58 de esa misma ley, en lo que interesa dispone: "Se conceden a la Caja los siguientes beneficios: exoneración de toda clase de impuestos directos o indirectos."  Que la Ley N° 7293 del 31 de mayo de 1992 "Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones", en su artículo 1, derogó todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en leyes especiales, con las excepciones que establece el artículo 2, en su inciso l), que exceptúa de la derogatoria a los supremos poderes, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

Ese criterio agrega que, con base en el artículo 50 de la indicada ley se reforma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que señala: "aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención  no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación". La exención genérica subjetiva creada por el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja quedó derogada tácitamente por dicha norma, ya que solo rige para los impuestos que existen antes de la fecha de creación y no para los futuros.  Concluye el criterio que la exención del artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja, no se hace extensiva a los impuestos, tasas y contribuciones municipales surgidas al amparo del nuevo Código Municipal, Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998. Finalmente agrega que el caso del agua es un servicio público, de naturaleza especial, debido a que es posible renunciar a su prestación, de manera que el precio que se paga no es una tasa, por lo que solo hay obligación de pagarlo si se presta.

ANÁLISIS DE FONDO

Antes de entrar al fondo del asunto, hago saber que en el criterio de la asesoría legal de la Municipalidad de Alajuela se observa un error en cuanto a la vigencia del artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, toda vez que, el actual artículo 58 lo que dispone es que se conceden una serie de beneficios a la Caja en los siguientes términos:

a. Exoneración de derechos de importación y sus recargos y de servicio de muellaje sobre las mercaderías u objetos que importe la Caja exclusivamente para su servicio y funcionamiento. También exoneración de toda clase de impuestos directos o indirectos, inclusive de las contribuciones municipales, presentes y futuras.

(Derogado por leyes Nos. 2151 y 3003, únicamente en cuanto este inciso se oponga a dichas leyes).

b. Exoneración del uso del papel sellado, timbre y derechos de registro. Este beneficio comprenderá también a los particulares respecto de aquellos contratos que celebren con la Caja siempre que no se trate de colocación de fondos.

c. Exención de prestar fianzas de costas y de hacer depósitos para obtener embargos.

d. Inembargabilidad de sus bienes, fondos y rentas.

e. Franquicia postal de y para la Institución y telegráfica solo en favor de ésta.

f. Libre transporte en las empresas del Estado para los Directores, Gerentes de División y personal de la Caja, y exención del pago de fletes en las mismas, siempre que viajen al servicio de la Institución y en el ejercicio de sus funciones; y

g. Iguales facilidades que las otorgadas a Bancos del Estado para la cancelación de créditos hipotecarios.

(Véase al final de esta ley, la No. 2151 del 13 de agosto de 1957).

 En doctrina existen tantas clasificaciones de los tributos como autores; sin embargo, en el presente caso nos limitaremos a la clasificación predominante, que es la tripartita: impuestos, tasas y contribuciones especiales,  que es la que sigue nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Dicho Código señala que impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva y potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la relación de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la finalización de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.

Ahora bien, hecha esta aclaración terminológica, de seguido se hará una breve referencia a los criterios de la Procuraduría General de la República en cuanto a la exención tributaria general a favor de la Caja.

Mediante dictamen del 2 de enero de 1992, la Procuraduría General de la República, recurriendo al método de interpretación armónico-finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, y según la jurisprudencia constitucional, concluyó que la Caja Costarricense de Seguro Social es beneficiaria de un principio constitucional de exoneración general que ampara y cubre su actuar en materia de seguridad social frente al poder tributario del Estado.

En dictamen de Procuraduría No. C-045-95 del 9 de marzo de 1995, se confirma el anterior criterio:

Si bien la Constitución Política, no establece una exención expresa a favor de la Caja Costarricense de Seguro Social, no puede ignorarse que la intención del constituyente fue preservar los fondos y las reservas de los seguros sociales a fin de garantizar y preservar el régimen de seguridad social, y tan clara fue su intención, que en el artículo 177 constitucional para lograr la permanencia y universalización de los seguros sociales, así como para garantizar el pago de la contribución del Estado como tal y como patrono se  constituyó en ente solidario de la institución creada por el constituyente, a fin de mantener el régimen de seguridad social inalterable [...]

Es por ello, que esta Procuraduría considera que la prohibición contenida en el artículo 73 contemplada con la solidaridad establecida en el artículo 177 constitucionales encierra en sí una exoneración general a favor  de la Caja Costarricense de Seguro Social por cuanto, si dicha institución tuviera que coadyuvar en el sostén de las cargas públicas –tal y como lo dispone el artículo 18 constitucional- se vería privada de gran parte de sus recursos por agentes externos que interfieren en su administración y libre disponibilidad [...]

Analizado lo expuesto en relación con la Caja de Seguro Social, se tiene que cuando el Estado propone tributos que afectan los fondos y reservas de los seguros sociales –que constituyen el patrimonio de la institución– puede afirmarse  entonces, que tales gravámenes violentan la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional, al obligar a la Caja Costarricense de Seguro Social de manera indirecta a presupuestar tales detracciones en perjuicio del cometido asignado, contrariando el rol expresamente establecido por la Constitución Política a dicha institución y haciendo ilusoria la aplicación de sus recursos, por cuanto sus presupuestos se verían seriamente perturbados por el ejercicio de la potestad tributaria; lo cual implicaría una intromisión indirecta del Estado (Poder Ejecutivo) que haría nugatoria la competencia constitucional de la Caja del Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, como un cometido esencial de nuestro Estado Social de Derecho, tal y como lo expuso esta Procuraduría.

 Posteriormente, la Procuraduría General de la República, mediante dictamen No.044-00 del 03 de marzo de 2000, ante consulta hecha por el Viceministro de Hacienda en el sentido de si en el caso de las exoneraciones otorgadas a la Caja, por la interpretación armónica y finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, resulta jurídicamente viable proceder a no aplicar una disposición legal vigente, especial y particular, en materia de exenciones tributarias; ratifica el criterio de esa Procuraduría de que el principio constitucional de exención general que asiste a la CCSS, no riñe con el principio de legalidad. También concluyó que las leyes que otorgan exenciones a dicha Institución, como por ejemplo las del artículo 4 y 8 de la Ley 7293, se encuentran subsumidas en dicho principio, por lo que las mismas resultan innecesarias y repetitivas.

De lo hasta aquí expuesto se desprende que no hay duda de que la Caja Costarricense de Seguro Social goza de exención tributaria general, como en forma reiterada lo ha señalado la Procuraduría General de la República. La finalidad de ello es favorecer la prestación de los servicios públicos que constitucionalmente le han sido asignados, permitiéndole así eficiencia en el cometido de sus fines; en consecuencia, sería incoherente y violatorio de nuestro ordenamiento constitucional, que el propio Estado disponga la transferencia o empleo de los recursos o fondos de los seguros sociales en finalidades distintas a las que motivaron su creación, mediante la imposición de tributos que afecten su giro normal. Se aclara que la indicada exención tributaria no abarca lo que respecta a tasas municipales por servicios públicos.

Por los argumentos expuestos, se discrepa del criterio jurídico de la asesoría legal de la Municipalidad de Alajuela, en cuanto a que el artículo 58 de la actual Ley Constitutiva de la Caja está tácitamente derogado por el artículo 50 de la Ley N° 7293 "Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones",  toda vez que de los reiterados criterios de la Procuraduría General de la República (del 14 de enero de 1992,  N° C 045-95 y C-044-2000), se desprende que la Caja  disfruta de exención tributaria general, lo cual se extrae de la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política; por lo que, siendo una exención tributaria general, derivada de normas de rango constitucional, pierde relevancia el análisis legal de la Asesoría Jurídica de la indicada Municipalidad, el cual desconoce la reiterada jurisprudencia administrativa de la Procuraduría, que se ha generado ante consultas directas de la Caja y del Ministerio de Hacienda.

Es necesario aclarar que, en vista de que el costo por los servicios públicos y servicios municipales no son en sentido técnico un impuesto, sino tarifas o tasas,  corresponde a la Institución su pago.

CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,  los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

La Caja Costarricense de Seguro Social disfruta de exención tributaria general de rango constitucional, que ampara y cubre su actuar en materia de Seguridad Social frente al poder tributario del Estado, lo que  deviene de la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 constitucionales. En consecuencia, la Caja está exenta del pago de todo tipo de impuestos, no así de las tasas municipales, como por ejemplo recolección de basura.